近年來(lái)，我國(guó)商業(yè)銀行規(guī)�；�地展開(kāi)網(wǎng)點(diǎn)標(biāo)準(zhǔn)化裝修改造工作。由于網(wǎng)點(diǎn)經(jīng)營(yíng)面積不斷擴(kuò)大、裝修用材標(biāo)準(zhǔn)不斷提高，裝修支出金額也越來(lái)越高，在年度經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中的占比逐年上升。商業(yè)銀行對(duì)此裝修支出會(huì)計(jì)核算的正確與否，直接反映商業(yè)銀行向財(cái)務(wù)信息使用者提供的財(cái)務(wù)報(bào)告是否真實(shí)可信，披露的會(huì)計(jì)信息是否客觀和公允。
一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)營(yíng)業(yè)用房裝修支出的賬務(wù)處理
商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)用房裝修支出因商業(yè)銀行房產(chǎn)特征、性質(zhì)和所有權(quán)等不同，通�？煞譃樽越�營(yíng)業(yè)用房裝修支出、新購(gòu)營(yíng)業(yè)用房裝修支出、自有營(yíng)業(yè)用房裝修支出、融資租入營(yíng)業(yè)用房裝修支出及經(jīng)營(yíng)租入營(yíng)業(yè)用房裝修支出等五類(lèi)情況。由于自建營(yíng)業(yè)用房裝修支出和融資租入營(yíng)業(yè)用房裝修支出這兩類(lèi)情況在日常實(shí)務(wù)中較為少見(jiàn)，故此處不做討論。
（一）新購(gòu)營(yíng)業(yè)用房裝修支出賬務(wù)處理
新購(gòu)營(yíng)業(yè)用房裝修支出是指商業(yè)銀行從外部（如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商）購(gòu)入并取得所有權(quán)的營(yíng)業(yè)用房，為能使其正常投入營(yíng)運(yùn)所列支的相應(yīng)裝修支出。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中第八條規(guī)定：“外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。”據(jù)此可判斷固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前所發(fā)生的一切合理、必要的支出都應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本中。因此，商業(yè)銀行新購(gòu)的營(yíng)業(yè)用房在其投入使用前所發(fā)生的裝修支出可納入營(yíng)業(yè)用房的購(gòu)置成本中，即裝修支出應(yīng)與購(gòu)房?jī)r(jià)款、契稅等費(fèi)用一并計(jì)入新增營(yíng)業(yè)用房該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面原值。
（二）自有營(yíng)業(yè)用房裝修支出賬務(wù)處理
自有營(yíng)業(yè)用房裝修支出是指商業(yè)銀行已取得所有權(quán)的營(yíng)業(yè)用房在其使用過(guò)程中所發(fā)生的更新改造支出或修理費(fèi)用等，在會(huì)計(jì)核算中該項(xiàng)支出應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中第六條規(guī)定：“與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本；不符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。據(jù)此可以認(rèn)為商業(yè)銀行自有營(yíng)業(yè)用房的裝修支出如果能滿(mǎn)足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本中，予以資本化；否則，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，予以費(fèi)用化。準(zhǔn)則第四條對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件規(guī)定如下：“固定資產(chǎn)同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能予以確認(rèn)：一是與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。”可見(jiàn)，準(zhǔn)則中并未對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件、后續(xù)支出的賬務(wù)處理作出明確量化標(biāo)準(zhǔn)，因而在實(shí)際工作操作中，后續(xù)支出是予以資本化還是費(fèi)用化，主要還是依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。筆者認(rèn)為商業(yè)銀行自有營(yíng)業(yè)用房的裝修支出可分以下兩種情況進(jìn)行賬務(wù)處理：
1.資本化的裝修支出
為改進(jìn)營(yíng)業(yè)用房的質(zhì)量和功能，延長(zhǎng)其使用壽命和提高使用效能，商業(yè)銀行會(huì)對(duì)自有營(yíng)業(yè)用房進(jìn)行功能、結(jié)構(gòu)的改擴(kuò)建或裝修改造，費(fèi)用支出金額往往較大。不僅顯著改善商業(yè)銀行既有經(jīng)營(yíng)環(huán)境和條件，也明顯能增加其未來(lái)三至五年間的營(yíng)業(yè)收入，帶來(lái)了更多的經(jīng)營(yíng)收益。這說(shuō)明了商業(yè)銀行該項(xiàng)裝修支出的成本能夠可靠計(jì)量，與該支出有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能（可能性大于50%但小于或等于95%）流入銀行，這種作用的后續(xù)支出應(yīng)為改良性支出，符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，予以資本化，即應(yīng)當(dāng)計(jì)人該項(xiàng)營(yíng)業(yè)用房的固定資產(chǎn)成本中，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除。
2.費(fèi)用化的裝修支出
商業(yè)銀行對(duì)自有營(yíng)業(yè)用房的局部損壞部分及時(shí)進(jìn)行必要的修復(fù)或進(jìn)行日常的維護(hù)保養(yǎng)，費(fèi)用支出金額往往不大，目的只是確保營(yíng)業(yè)用房的正常工作運(yùn)作，一般不會(huì)延長(zhǎng)該項(xiàng)房產(chǎn)的使用壽命，也不會(huì)為銀行產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。說(shuō)明了該項(xiàng)裝修支出的成本雖能可靠計(jì)量，但與該支出有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未來(lái)不會(huì)流入，只是銀行日常維修，不符合固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件，在發(fā)生時(shí)應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益，即在商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)費(fèi)用中的房產(chǎn)修理費(fèi)列支。
（三）經(jīng)營(yíng)租入營(yíng)業(yè)用房的裝修支出
經(jīng)營(yíng)租入營(yíng)業(yè)用房的裝修支出是指商業(yè)銀行以經(jīng)營(yíng)租賃方式從外部租入房產(chǎn)，用于開(kāi)辦營(yíng)業(yè)網(wǎng)點(diǎn)，為保證其投入使用所發(fā)生的必要裝修費(fèi)用。由于該營(yíng)業(yè)用房的所有權(quán)歸屬于出租單位，商業(yè)銀行只擁有使用權(quán)，因此不能確認(rèn)為商業(yè)銀行的自有資產(chǎn)，發(fā)生的裝修支出不能計(jì)入固定資產(chǎn)成本，只能計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南中第五條規(guī)定：“企業(yè)以經(jīng)營(yíng)租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，合理進(jìn)行攤銷(xiāo)。”但準(zhǔn)則并未對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的攤銷(xiāo)年限和攤銷(xiāo)方法做出明確規(guī)定，在實(shí)務(wù)中通常按照租賃合同約定的剩余租賃期限內(nèi)對(duì)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用分期攤銷(xiāo)。
二、商業(yè)銀行在營(yíng)業(yè)用房裝修支出賬務(wù)處理中存在的問(wèn)題
（一）裝修支出會(huì)計(jì)核算的范圍不清
商業(yè)銀行在營(yíng)業(yè)用房裝修過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用支出通常包括以下內(nèi)容：裝修工程費(fèi)用（包含內(nèi)外部裝飾、門(mén)楣招牌工程、建筑工程、拆除安裝工程費(fèi)用等）、配套工程費(fèi)用（包含消防工程、強(qiáng)弱電施工費(fèi)用、不含監(jiān)控設(shè)備的技防工程、空調(diào)設(shè)備的末端改造工程、市政及輸電等場(chǎng)外設(shè)施費(fèi)用等）、其他費(fèi)用（包含設(shè)計(jì)費(fèi)、預(yù)算編制費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、工程報(bào)建費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)及項(xiàng)目審計(jì)費(fèi)等）、器具設(shè)備費(fèi)用（包含電子設(shè)備、監(jiān)控設(shè)備、辦公設(shè)備、辦公家具、排隊(duì)系統(tǒng)、視頻播放系統(tǒng)、燈箱及LED滾動(dòng)屏等營(yíng)銷(xiāo)器具）等。上述費(fèi)用在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，筆者認(rèn)為符合資本化的裝修支出包括裝修工程費(fèi)用、配套工程費(fèi)用及其他費(fèi)用等，而器具設(shè)備費(fèi)用中符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)單獨(dú)計(jì)入固定資產(chǎn)，反之應(yīng)予以費(fèi)用化。但實(shí)務(wù)中，各家銀行對(duì)裝修支出會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和范圍不盡一致。有的銀行將原本應(yīng)予資本化的支出單獨(dú)在費(fèi)用中一次性列支，如門(mén)楣招牌工程、拆除安裝工程以及其他費(fèi)用等；有的銀行則將應(yīng)予費(fèi)用化列支的支出進(jìn)行資本化核算。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未對(duì)會(huì)計(jì)核算對(duì)象的基本范疇給予清晰明確的具體界定，缺乏對(duì)后續(xù)支出核算內(nèi)容范圍的規(guī)范和指導(dǎo)，是造成銀行同業(yè)間裝修支出核算內(nèi)容差異的主要原因。由于核算對(duì)象是報(bào)告主體根據(jù)業(yè)務(wù)或交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，來(lái)判斷選擇相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算方法，更多的是依靠會(huì)計(jì)人員自主判斷。所以容易發(fā)生同一商業(yè)銀行內(nèi)部或同業(yè)之間對(duì)裝修支出具體核算范疇的差異，導(dǎo)致同業(yè)間會(huì)計(jì)信息橫向?qū)Ρ葧r(shí)缺乏統(tǒng)一口徑，也影響了商業(yè)銀行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的可靠性和可比性。

（二）關(guān)于同業(yè)間裝修支出賬務(wù)處理的差異
1.固定資產(chǎn)后續(xù)支出會(huì)計(jì)規(guī)定的差異
當(dāng)商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)用房裝修支出符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件予以資本化時(shí)，在會(huì)計(jì)核算中該項(xiàng)支出應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)的后續(xù)支出。筆者查閱了具有代表性的四大商業(yè)銀行（工行、農(nóng)行、中行和建行）內(nèi)部有關(guān)固定資產(chǎn)核算管理的相關(guān)規(guī)定，發(fā)現(xiàn)對(duì)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)規(guī)定彼此間大相徑庭，具體規(guī)定如下：
A銀行：與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件且滿(mǎn)足資本化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)資本化，計(jì)入“自有固定資產(chǎn)改良支出”或調(diào)整原固定資產(chǎn)價(jià)值；不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件或不滿(mǎn)足資本化標(biāo)準(zhǔn)的，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。
B銀行：符合下列條件之一的固定資產(chǎn)后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本：（一）達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%（含）以上的；（二）該項(xiàng)固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命延長(zhǎng)兩年（含）以上；（三）改變了固定資產(chǎn)原有實(shí)物功能，被用于新的或不同的用途。
C銀行：固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則主要分為兩部分：一是改良支出。處于改擴(kuò)建等過(guò)程而停止使用的固定資產(chǎn)，其改良支出達(dá)到該項(xiàng)資產(chǎn)歷史成本50%以上、且使該項(xiàng)資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限延長(zhǎng)兩年以上的，應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（增計(jì)后金額不應(yīng)超過(guò)該固定資產(chǎn)的可回收金額）。二是固定資產(chǎn)裝修。凡符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件、低于該項(xiàng)資產(chǎn)歷史成本50%的固定資產(chǎn)裝修支出，列入“固定資產(chǎn)裝修”科目核算，按照預(yù)計(jì)的兩次裝修間隔期間與固定資產(chǎn)尚可使用年限孰短的原則，確定計(jì)提折舊年限。
D銀行：固定資產(chǎn)后續(xù)支出應(yīng)區(qū)分裝修支出和維修支出。裝修支出應(yīng)予以資本化，維修支出應(yīng)予以費(fèi)用化。維修支出金額達(dá)到20萬(wàn)元以上的，應(yīng)比照裝修支出予以資本化，列入“固定資產(chǎn)裝修”科目核算，按照5年期計(jì)提折舊。
除了A銀行關(guān)于固定資產(chǎn)后續(xù)支出的會(huì)計(jì)規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本相仿外，其他銀行的內(nèi)部規(guī)定均對(duì)固定資產(chǎn)后續(xù)支出的量化標(biāo)準(zhǔn)予以明確，但各自不同、差別較大。原因還是由于新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)條件只明確了定性標(biāo)準(zhǔn)，缺少量化規(guī)定，容易產(chǎn)生因銀行會(huì)計(jì)職能部門(mén)各自的職業(yè)判斷能力，導(dǎo)致同業(yè)間對(duì)相同裝修支出會(huì)計(jì)處理規(guī)定的不同，這顯然不利于同業(yè)間會(huì)計(jì)信息的對(duì)比，也不利于會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性。
2.固定資產(chǎn)分類(lèi)核算和披露的差異
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》規(guī)定：固定資產(chǎn)科目應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)類(lèi)別和項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與固定資產(chǎn)有關(guān)的信息，包括各類(lèi)固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊率，各類(lèi)固定資產(chǎn)的期初和期末原價(jià)、累計(jì)折舊額及固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額等。依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，筆者查閱了多家上市銀行2011年A股年報(bào)后發(fā)現(xiàn)，僅有興業(yè)銀行、交通銀行等少數(shù)銀行在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露了固定資產(chǎn)裝修的有關(guān)信息，這說(shuō)明了各家銀行對(duì)于固定資產(chǎn)的分類(lèi)核算和披露也不盡相同。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中規(guī)定：固定資產(chǎn)裝修發(fā)生的裝修費(fèi)用滿(mǎn)足固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，借記本科目，貸記銀行存款等科目；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》解釋中規(guī)定：符合本準(zhǔn)則第四條規(guī)定的確認(rèn)條件的固定資產(chǎn)裝修費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在兩次裝修期間與固定資產(chǎn)剩余使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。據(jù)此，筆者認(rèn)為營(yíng)業(yè)用房裝修支出由于與房屋及建筑物等資產(chǎn)（折舊年限通常為30-35年）具有不同的折舊年限，故應(yīng)與營(yíng)業(yè)用房該項(xiàng)固定資產(chǎn)本身有所區(qū)別、分開(kāi)核算，即在“固定資產(chǎn)”科目項(xiàng)下設(shè)置“固定資產(chǎn)裝修”明細(xì)科目。
（三）資本化支出與費(fèi)用化支出會(huì)計(jì)核算混淆
營(yíng)業(yè)用房裝修支出資本化還是費(fèi)用化，對(duì)銀行的資產(chǎn)和當(dāng)期利潤(rùn)影響不同。因此，在實(shí)務(wù)中各家商業(yè)銀行有可能利用其對(duì)不同會(huì)計(jì)期間的資產(chǎn)和利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)節(jié)。即在銀行經(jīng)營(yíng)狀況好、利潤(rùn)高的時(shí)期，對(duì)裝修支出會(huì)盡可能費(fèi)用化，以盡可能發(fā)揮費(fèi)用的抵稅作用；相反，在銀行經(jīng)營(yíng)狀況不佳、無(wú)利潤(rùn)或需要利潤(rùn)的時(shí)期，則對(duì)裝修支出盡可能資本化。如果在實(shí)務(wù)中混淆兩種支出的核算方式，將原本應(yīng)屬于資本化的裝修支出按照費(fèi)用化方式進(jìn)行處理，就會(huì)低估資產(chǎn)和高估費(fèi)用；將原本應(yīng)屬于費(fèi)用化的裝修支出按資本化的方式進(jìn)行處理，就會(huì)高估資產(chǎn)和低估費(fèi)用。所有這一切顯然不利于會(huì)計(jì)信息的使用者真實(shí)掌握商業(yè)銀行裝修支出所涉及的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，也不利于會(huì)計(jì)信息的使用者進(jìn)行各上市銀行間業(yè)績(jī)的比較。
（四）忽視營(yíng)業(yè)用房裝修支出會(huì)計(jì)與稅法處理的差異
關(guān)于對(duì)營(yíng)業(yè)用房裝修支出的稅務(wù)處理，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定如下：一是企業(yè)所得稅法第十三條規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷(xiāo)的準(zhǔn)予扣除：（1）已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出.（2）租入固定資產(chǎn)的改建支出；（3）固定資產(chǎn)的大修理支出；（4）其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出；二是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十八條第（六）項(xiàng)規(guī)定改建的固定資產(chǎn)，除企業(yè)所得稅法第十三條第（一）項(xiàng)和第（二）項(xiàng)規(guī)定的支出外，以改建過(guò)程中發(fā)生的改建支出增加固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)；三是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十九條對(duì)固定資產(chǎn)大修理支出作出了進(jìn)一步明確規(guī)定，必須是同時(shí)符合以下條件的支出：（1）修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；（2）修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長(zhǎng)2年以上。同時(shí)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷(xiāo)。
由上可知，從稅務(wù)角度看商業(yè)銀行營(yíng)業(yè)用房的裝修支出，主要分為三種處理方法：一是增加固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，即計(jì)入固定資產(chǎn)成本（同時(shí)將替換部分的賬面價(jià)值扣除），計(jì)提的折舊額在稅前扣除；二是直接計(jì)入當(dāng)期損益，允許稅前扣除；三是計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，在一定期限內(nèi)攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)額在稅前扣除。但從會(huì)計(jì)角度看，強(qiáng)調(diào)的則是符合確認(rèn)固定資產(chǎn)條件的應(yīng)進(jìn)行資本化，不符合確認(rèn)條件的，一律費(fèi)用化并計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用中。顯然，會(huì)計(jì)和稅務(wù)對(duì)于營(yíng)業(yè)用房裝修支出的處理存在一定差異，主要體現(xiàn)為當(dāng)會(huì)計(jì)確認(rèn)裝修支出為當(dāng)期損益一次性對(duì)賬時(shí)，而稅法上卻應(yīng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用（即符合企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第六十九條規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出）分期攤銷(xiāo)，兩者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異需要在年度所得稅匯算清繳時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。而在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)于此項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅法存在差異的納稅調(diào)整事項(xiàng)往往容易忽視。